Varainsiirtoverolaki uudistettiin 2012, ja uudet säännökset tulivat voimaan 2013 alusta. Uudistuksessa kiinteistöyhtiöiden veroprosenttia nostettiin mutta ennen kaikkea verolaskentaperustetta muutettiin.
Lain esitöiden mukaan ”arvopapereiden osalta veron laskentaperusteeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi”.
Vastaavasti ”asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutusten osalta siten, että vastikkeeseen luetaan myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on silloin yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen tai muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle tai jonka osakas on luovutuksen yhteydessä maksanut. Vastikkeeseen luettaisiin myös luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus rakentamisaikaisista lainoista, vaikka päätöstä osakkaiden oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa yhtiölainaosuus ei ole tehty”.
Uudistus lisäsi varainsiirtoveron tulkinnanvaraisuutta
Varainsiirtovero on oma-aloitteinen vero, jonka ostaja suorittaa kiinteistön, osakkeiden tai muiden arvopapereiden luovutuksesta. Koska varainsiirtoverotus on luonteeltaan itseverotusta, veron laskentaperusteen tulisi olla laissa selkeästi määritelty ja veron määrän pitäisi jokaisen pystyä itse laskemaan. Tämä asettaa ylipäätänsä varainsiirtoveroa koskevalle lainsäädännölle vaatimuksen selkeyteen ja lakia sovellettaessa lain sanamuodolla voidaan nähdä olevan normaalia suurempi merkitys.
Uudistuksen jälkeen arvopapereiden veron peruste määritellään laissa (VSVL 20 §) seuraavasti: Arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vastikkeeseen luetaan myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona, samoin kuin suoritusvelvoite, josta luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi.
Uudistus lisäsi varainsiirtoveron perusteen tulkinnanvaraisuutta ja verotuskäytännössä tulkintalinja kiristyi varsin voimakkaasti.
Osakaslainasaatavat ja urakkamaksut
Varainsiirtoveroa koskeneessa hallituksen esityksessä tuotiin melko selvästi esille, että kohdeyhtiön velan maksaminen tai vastattavaksi ottaminen tulisi laskea mukaan veron perusteeseen. Tausta-ajatuksena lienee ollut, että tällöin myyjä, joka on sijoittanut yhtiöönsä vierasta pääomaa, saa tätä kautta korvauksen sijoitukselleen ja tämä korvaus tulee katsoa varainsiirtoverotuksessa taloudellisesti saman arvoiseksi kuin osakekaupasta muutoin saatavat varat.
Ensimmäisessä tapauksessa KHO 2019:121 tarkasteltiin tilannetta, jossa ostettiin osakekaupan yhteydessä, ostaja hankki myyjältä myös myyjän kohdeyhtiölle antamat lainasaatavat. Alemmista oikeusasteista poiketen KHO päätyi siihen, ettei kyseisiä osakaslainasaatavia tule lukea varainsiirtoveronperusteeseen. Ratkaisua perusteltiin ensinnäkin sillä, ettei osakaslainasaatavat ole arvopapereita varainsiirtoverolain tarkoittamalla tavalla. Lisäksi ratkaisun perusteluissa korostui VSVL 20.1 §:n sanamuodon merkitys, ostaja ei ottanut suoraan tai epäsuorasti vastattavakseen kyseisiä lainoja, vaan kysymys on vain velkojan vaihtumisesta. Järjestelyssä KHO katsoi, ettei hallituksen esityksen lausumat voi laajentaa lain sanamuodon soveltamisalaa ulottumaan osakaslainasaamisille kohdistettuun kauppahinnan osaan.
Toisessa tapauksessa KHO 2019:122 oli kyseessä normaali perustajaurakointiin liittyvä tilanne, jossa asunto-osakeyhtiö ja sen kokonaan omistanut rakennusliike solmivat urakkasopimuksen. Ennen rakentamisen alkamista rakennusliike myi koko osakekannan ostajalle. Ostaja sitoutui vastaamaan asunto-osakeyhtiön kanssa urakkamaksujen hoitamisesta. KHO:n mukaan urakkamaksuissa ei kuitenkaan ollut kyse varainsiirtoveron alaisesta vastikkeesta.
Vaikka varainsiirtoverolain 20 §:n uudistuksen tarkoituksena oli muun ohella ostajan vastattavaksi siirtyvän velkaosuuden lisääminen veropohjaan, ei KHO:n mukaan veropohjaan ole ollut tarkoitus lukea sellaisia tulevia velkoja, joiden lopullinen syntyminen edellyttää toisen osapuolen myöhempää vastasuoritusta, eli tässä tapauksessa rakentamista. Tapauksen vaikutuksia arvioitaessa on kuitenkin huomattava, ettei ratkaisussa oteta kantaa sellaiseen urakkahinnan osuuteen, joka on jo erääntynyt ja näin ollen tulee lähtökohtaisesti laskea mukaan varainsiirtoveron perusteeseen.
Kiinteistöjä omistavien yhtiöiden luovutukset ja yhtiölaina
Lisäksi KHO on antanut kaksi ratkaisua, jotka ottavat kantaa siihen, mitä yhtiölainalla tarkoitetaan. Tapauksessa KHO 2019:135 tarkasteltavana oli, onko keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ostaja velvollinen suorittamaan varainsiirtoveroa myös kauppakirjan ehtojen mukaisesti kaupan yhteydessä maksetusta kohdeyhtiön pankkilainasta. Kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksessä oli määräykset pääomavastikkeen määräytymisestä ja tämän luonteista vastiketta oli myös tosiasiassa maksettu myyjän toimesta, KHO katsoi pankkilainan olevan VSVL 20 §:n 4 momentin mukaista varainsiirtoveron alaista yhtiölainaa.
Ratkaisu ilmentää keskinäisen kiinteistöyhtiön perusajatusta, jonka mukaan yhtiö ei vastaa ottamastaan lainasta itse, vaan laina maksetaan takaisin osakkaiden maksamilla pääoma- tai rahoitusvastikkeilla. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tapauksessa myös kiinteistöstä saatu tulo tulee osakkaiden vallintaan eikä yhtiölle itselleen yhtiöjärjestyksen määräyksen perusteella. Tällainen poikkeava yhtiömuotoon kuuluva toimintamalli puoltaa lainaosuuden katsomista varainsiirtoveron perusteeseen kuuluvaksi.
Tapauksessa KHO 2019:136 oli lainan osalta vastaava lähtötilanne kuin edellisessä tapauksessa, eli ostaja maksoi kauppakirjan ehtojen mukaisesti kohdeyhtiön pankkilainan. Erona edelliseen tapaukseen oli, että kaupan kohde ei ollut keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö vaan niin sanottu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiöllä ei siis ollut keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle tyypillisiä yhtiöjärjestysmääräyksiä pääomavastikkeen muodostumisesta. Tällaisessa tavallisessa kiinteistöosakeyhtiössä yhtiön lainoja ei kohdisteta yhtiön osakkaille pääomavastikkein maksettavaksi. Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan tavallisenkin kiinteistöyhtiön osalta yhtiölaina voidaan lukea veron perusteeseen, jos pääomavastikkeesta on sovittu tai sitä on tosiasiallisesti maksettu.
KHO ei kuitenkaan pitänyt lainaa sen takaisinmaksusta huolimatta yhtiölainana eikä siten lukenut lainaa varainsiirtoveron perusteeseen. Rivien välistä on ymmärrettävissä, että KHO katsoo kohdeyhtiön olevan itsenäiseen tuloksen tekemiseen kykenevä vaikkei kauppahetkellä yhtiö olisikaan ehkä itse pystynyt lainaa takaisin maksamaan.
Veron kiertäminen
Varainsiirtoverolaissa on myös oma veron kiertämistä koskeva säännöksensä, joskin sitä on käytetty hyvin harvoin. Tapauksessa KHO 2019:156 säännös oli esille kansainvälisessä tilanteessa, johon varainsiirtoverovelvollisuus ei normaalisti ulotu. Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava, kun molemmat kaupan osapuolet ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Tapauksessa rajoitustesti verovelvolliset saman konsernin yhtiöt siirsivät osakekaupalla suomalaisen yhtiön osakkeet kesäkuussa 2011 uuden yhtiön omistukseen. Yhtiö oli perustettu huhtikuussa 2011 ja myöhemmin saman vuonna tämän ostajayhtiön kotipaikka siirrettiin Suomeen, mutta vasta tehdyn kaupan jälkeen.
Tässä tapauksessa kokonaisjärjestelyn katsottiin olleen veron kiertämistä, eikä itsenäisiä liiketaloudellisia perusteluja ollut yhtiön perustamiselle ensin Alankomaihin ja lähes välittömälle yhtiön kotipaikan siirtämiselle Suomeen heti tehdyn kaupan jälkeen. KHO katsoi, että järjestelyyn oli ryhdytty ainoastaan varainsiirtoveron välttämistarkoituksessa.
Vaikutukset
Yhtiölainoja koskevia KHO:n ratkaisuja lienee tulkittava siten, ettei muissa kuin keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä lähtökohtaisesti ole yhtiölainoja. Tästä seuraa, että tavallisten kiinteistöyhtiöiden varainsiirtoverotus menee lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin tavallisten osakeyhtiöiden kauppojen osalta. Muilta osin varainsiirtoveron perusteen määrittely on tarkentunut mutta veron kiertämistä koskeva tapaus muistuttaa, että useiden järjestelyiden ketjuihin voidaan joskus puuttua myös veron kiertämistä koskevalla säännöksellä.
Veron perustetta määrittävillä tapauksilla lienee taannehtiva oikeusvaikutus, joten jo tehtyjen järjestelyjen osalta liikaa maksettua varainsiirtoveroa voinee hakea palautettavaksi. Jos varainsiirtoveronalainen kauppa on tehty 1.1.2017 tai sen jälkeen, palautushakemus on tehtävä 3 vuoden kuluessa kaupan tekemisestä. Jos kauppa on tehty aikaisemmin, palautushakemuksen määräaika on 5 vuotta.
Tutustu yritysverotuksen asiantuntijapalveluihin.
