Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen katsotaan lähtökohtaiseksi verottomaksi liiketoiminnaksi (AVL 27 §). Siitä on kuitenkin tiettyjen edellytysten täyttyessä mahdollista erikseen hakeutua verovelvolliseksi. Tästä poikkeuksesta säädetään AVL 30 §:ssä. Lisäksi eräät kiinteistön luovutukset katsotaan luonteensa puolesta lähtökohtaisesti arvonlisäverolliseksi liiketoiminnaksi. AVL 29 §:n mukaan verollista liiketoimintaa ovat yleensä tilapäisluonteiset kiinteistön luovutukset, kuten majoitustoiminta tai kokoustilojen vuokraus. Koska kyse on näiltä osin arvonlisäverotuksen yleisäännösten alaisesta toiminnasta, AVL 30 §:ssä tarkoitettu hakeutuminen verovelvolliseksi ei koske näitä luovutuksia, vaan esimerkiksi vähäisen liiketoiminnan rajan ylittyessä siitä tulee ilmoittautua verovelvolliseksi, kuten muustakin arvonlisäverolliseksi katsottavasta liiketoiminnasta. Ymmärrys rajanvedosta verottomien ja verollisten kiinteistönluovutusten välillä on siten usein hyödyksi.
Tässä blogikirjoituksessa käsittelemme pitkäaikaisen kiinteistön vuokraustoiminnan tunnusmerkkejä, jota mahdollisuus verovelvolliseksi hakeutumiseen koskee sekä verovelvolliseksi hakeutumisen yleisiä edellytyksiä. Lisäksi käymme yleisellä tasolla läpi, missä tilanteissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi olisi syytä huomioida.
Kiinteistöt ja niiden käyttöoikeuden luovutus arvonlisäverotuksessa
Kiinteistöjen määritelmä ja kiinteistöön liittyvien palvelujen määritelmä perustuvat Neuvoston täytäntöönpanoasetukseen (282/2011). Määritelmät ovat samanlaiset kaikissa EU-jäsenmaissa.
Täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan mukaan kiinteistönä pidetään:
• tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus
• rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää
• rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit
• osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.
AVL 27 §:n mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä siihen kohdistuvan vuokraoikeuden tai muun verrannollisen kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Verotonta on siten tontin tai muun maa-alueen, asuin- tai liikerakennuksen tai näiden osien pitkäaikainen vuokraus. Sen sijaan veroa suoritetaan kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrauksesta (AVL 29 § 7 k.). Esimerkiksi teollisuushallia sekä siihen kuuluvia koneita ja laitteita vuokrattaessa vuokravastike tulee lähtökohtaisesti jakaa verottomaan maapohjan ja rakennuksen luovutukseen sekä verolliseen koneiden ja laitteiden vuokraukseen. AVL 29 §:ssä säädetään myös muista lähtökohtaisesti verolliseksi katsottavista kiinteistön luovutuksista.
AVL 27 §:n piiriin kuuluva kiinteistön ja huoneiston luovutus on verotonta liiketoimintaa riippumatta siitä, mikä taho toimintaa harjoittaa. Tämä tarkoittaa, ettei esimerkiksi muuta arvonlisäverolliseksi katsottavaa toimintaa harjoittava (verovelvolliseksi ilmoittautunut) elinkeinonharjoittaja ole automaattisesti verovelvollinen myös omistamansa ”ylimääräisen” tilan vuokraamisesta ulkopuoliselle. Kuten mainittua, verovelvollisuus lain kohdan piiriin kuuluvasta vuokraustoiminnasta edellyttää aina erillistä hakeutumista verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
Harjoitetun kiinteistön luovutuksen verottomuus merkitsee samalla sitä, ettei esimerkiksi vuokralle annetun kiinteistön omistajalla ole oikeutta vähentää kiinteistönhallinnan ja luovutuksen verollisia kustannuksia, vaan vero jää kiinteistön omistajan kustannukseksi.
Verovelvolliseksi hakeutumisen edellytyksistä
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi voi hakeutua kiinteistön tai sen osan vuokralle antanut kiinteistön omistaja, on tämä sitten yksityishenkilö, elinkeinonharjoittaja, yleishyödyllinen yhteisö, julkisyhteisö tai tavallinen kiinteistöyhtiö. Verovelvolliseksi hakeutuminen tehdään Verohallinnolle toimitettavalla muutosilmoituksella ja se astuu lähtökohtaisesti voimaan aikaisintaan siitä päivästä lukien, kun Verohallinto on vastaanottanut muutosilmoituksen. Ennen tätä hetkeä AVL 27 §:n piiriin kuuluva kiinteistön vuokraustoimintaa kohdellaan verottomana ja vähennyskelvottomana liiketoimintana.
Yksi tärkeimmistä verovelvolliseksi hakeutumisen edellytyksistä koskee tilojen tosiasiallista käyttäjää ja käyttötarkoitusta. Tilojen loppukäyttäjänä tulee olla vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa harjoittava verovelvollinen. Hakeutumismahdollisuus koskee tämän lisäksi tiloja, joissa loppukäyttäjänä on esimerkiksi valtio, yliopisto tai ammattikorkeakoulu. Mikäli luovutettavissa tiloissa toimii verotonta ja vähennyskelvotonta toimintaa harjoittava yhteisö (esim. lääkärikeskus, vakuutus tai rahoitusyhtiö), verovelvolliseksi hakeutuminen ei usein ole mahdollista. Myös vuokraus yksityishenkilölle esimerkiksi tämän asuinkäyttöön on verotonta ja vähennyskelvotonta liiketoimintaa.
Tilojen loppukäyttäjän harjoittama vähennykseen oikeuttava toiminta tulee olla jatkuvaa. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiön osalta verovelvolliseksi hakeutumisen lisäedellytyksenä (osakkaan käytössä olevat tilat) on, että tilaa hallitsevalla osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeeseen lisättävä arvonlisävero täysimääräisesti. Toisin sanoen osakkaan hallitsemissaan tiloissa harjoittaman toiminnan tulee olla yksinomaan arvonlisäverollista liiketoimintaa. Normaalin kiinteistöyhtiön tiloissa toimivan vuokralaisen osalta vastaavaa säännöstä ei ole, joten vuokrattujen tilojen osittaisella vähennyskelvottomalla käytöllä on vaikutusta lähinnä vuokralaisen omiin vähennysoikeuksiin.
Mikäli kiinteistön luovutusketjussa on vain kaksi osapuolta (kiinteistön omistaja ja vuokralainen tai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja osakas), ainoa hakeutumisen edellytys on edellä selostettu loppukäyttäjää koskeva vaatimus. Jos sen sijaan osapuolia useampi, eli tilat vuokrataan edelleen, kiinteistön omistaja tai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi vain, jos myös jälleenvuokraaja tai osakas on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kiinteistön luovutuksen verovelvollisuutta koskeva ”hakeutumisketju” lähtee siten liikkeelle tilojen loppukäyttäjästä ja hakeutumisen edellytykset tulee varmistaa jokaisen ketjun alkupäähän kuuluvan tahon osalta erikseen. Mikäli asia vaikuttaa epäselvältä, suosittelemme aina varmistamaan kiinteistön tai sen osan luovutusta koskevan verokohtelun asiaan perehtyneeltä veroasiantuntijalta.
Onko verovelvolliseksi hakeutuminen kannattavaa?
Mikäli kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi ja suorittaa jatkossa arvonlisäveroa hakeutumisen kohteena olevien tilojen vuokrista tai vastikkeista, luovuttaja voi myös vähentää tätä toimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämät arvonlisäverot. Verovelvolliseksi hakeutumisen kannattavuutta arvioidaankin usein arvonlisäveron vähennysoikeuden kautta saavutettavien hyötyjen näkökulmasta. Mikäli vuokrattavaan kiinteistöön kohdistuu merkittäviä verollisia kustannuksia, hakeutuminen verovelvolliseksi on usein taloudellisesti järkevin vaihtoehto. Merkittävimmät kulut liittyvät tavanomaisesti kiinteistössä suoritettuihin kiinteistöinvestointeihin. Kiinteistöinvestointien tapauksessa voi olla mahdollista päästä hyödyntämään myös takautuvasti arvonlisäveron vähennysoikeutta. Kiinteistöstä tai rakennuksesta riippuen myös juoksevat kulut voivat olla merkittäviä. Näissä tilanteissa kulujen vähennyskelpoiset arvonlisäverot saattavat ylittää selkeästi vuokravastikkeista suoritettavan myynnin veron määrän, jolloin hakeutuminen verovelvolliseksi voi olla hyvinkin kannattavaa. Kysymys on kuitenkin lähes aina tapauskohtaista arviointia vaativasta asiasta.
Verovelvolliseksi hakeutumisen mukanaan tuoma arvonlisäveron vähennysoikeus hyödyttää usein myös kiinteistössä vuokralla olevaa elinkeinonharjoittajaa. Koska verovelvolliseksi hakeutumismahdollisuus voi koskea vain kiinteistöä, joka on loppukäyttäjällä vähennyskelpoisessa käytössä, vuokralainen voi usein vähentää joko kokonaan tai ainakin osittain vastikkeeseen sisältyvän arvonlisäveron. Mikäli vuokranantaja luovuttaisi tilat verottomasti, vuokranantajalle vähennyskelvottomaksi jääneet kiinteistön kulujen arvonlisäverot sisältyisivät piilevänä vuokravastikkeeseen eikä myöskään vuokralainen pääsisi hyötymään arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Verovelvollisen vuokralaisen näkökulmasta vuokravastikkeen verollisuus on siten useissa tapauksissa positiivinen asia.
Mikäli kiinteistön luovutuksen arvonlisäverotus tai jokin muu kiinteistöjen arvonlisäverotukseen liittyvä kysymys askarruttaa mieltäsi, ole rohkeasti yhteyksissä allekirjoittaneeseen tai muihin Rantalaisen erityisasiantuntijoihin. Olemme mielellämme avuksi kaikissa yritystoimintasi elinkaaren vaiheissa.
