Eri yritysjärjestelytavat tyypitellään yleensä elinkeinoverolaista tai osakeyhtiölaista peräisin olevilla käsitteillä. Yritysjärjestelyjen kohteena voi olla ensinnäkin yrityksen substanssi, jolloin luovutuksen ja hankinnan kohteena on koko liiketoiminta tai vain osa siitä. Toisaalta yritysjärjestelyjen kohteena voi olla myös yhtiö, jolloin luovutuksen tai hankinnan kohteena ovat yhtiön osakkeet tai osa niistä. Arvonlisäverotuksessa on vain yksi varsinaisesti yritysjärjestelyjä koskeva säännös, AVL 19 c §:n (1.7.2021 ennen AVL 19 a §) liiketoiminnan luovutusta koskeva verottomuussäännös.
AVL 19 c §:n mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovutusta liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Näin ollen säännöksellä on verotusmenettelyä yksinkertaistava vaikutus, kun myyjällä ei ole lain kohdan edellytysten täyttyessä veronmaksuvelvollisuutta eikä ostajalla toisaalta arvonlisäveron vähennysoikeutta.
Säännöksen osalta on hyvä muistaa, ettei se ole valinnainen, vaan luovutus tulee käsitellä verottoman lain kohdan edellytysten täyttyessä. Mikäli luovutus vastoin säännöstä käsitellään verollisena, liiketoiminnan ostajalta voidaan evätä arvonlisäveron vähennysoikeus. Säännöksen pakottavuus sekä jäljempänä esitettävät esimerkit verottomuussäännöksen ja eräiden omaisuuserien verokäsittelyn tulkinnanvaraisuudesta antavat vastauksen usein esitettyyn kysymykseen; kyllä, arvonlisäverotus kannattaa ja mielestämme myös pitää huomioida yritysjärjestelytilanteissa.
Verottomuussäännöksen edellytyksistä
Liikeomaisuuden luovutus katsotaan AVL 19 c §:n perusteella verottomaksi vain siinä tapauksessa, jos tosiasiallisesti luovutetaan koko liiketoiminta tai taloudellisesti itsenäinen osa siitä. Liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi seuraavat seikat:
- luovutetaan kaikki liiketoimintaan liittyvä vaihto- ja käyttöomaisuus
- henkilöstö tai osa siitä siirtyy liiketoiminnan ostajan palvelukseen
- myyntisaatavat siirretään
- keskeneräiset työt siirretään
- aineettomat oikeudet (esim. tavaramerkit) siirretään
Kaikkien edellä lueteltujen seikkojen ei välttämättä tarvitse toteutua, jotta kysymyksessä voisi olla verottomuussäännöksen piiriin luettava liiketoiminnan luovutus. Kuitenkin jos luovutuksen kohteena ei ole selkeästi ns. varallisuuskokonaisuus, vaan lähinnä yksittäisiä samaan liiketoimintaan liittyviä hyödykkeitä, niiden luovutus katsotaan lähtökohtaisesti verovelvollisen luovuttajan verolliseksi myynniksi.
Toinen AVL 19 c §:n edellytyksistä koskee liikeomaisuuden hankkijaa ja hyödykkeiden myöhempää käyttöä. Jotta verottomuussäännöstä voidaan soveltaa, hankkijan tulee ryhtyä harjoittamaan luovutetulla omaisuudella liiketoimintaa. Oikeuskäytännön perusteella jatkajan ei tarvitse harjoittaa hankkimallaan omaisuudella täsmälleen samaa liiketoimintaa kuin luovuttaja, mutta sen tulisi olla arvonlisäverotuksessa luovuttajan harjoittaman toiminnan tavoin vähennyskelpoista. Tähän liittyen on vielä syytä muistuttaa, että hankituilla liikeomaisuudella tulee tosiallisesti harjoittaa liiketoimintaa. Näin ollen käsityksemme on, ettei verottomuussäännös soveltune esimerkiksi sellaisille hankkijalle, jonka tarkoituksena on vain ajaa liiketoimintaa alas ja myydä hankitut hyödykkeet tai osa niistä edelleen.
Oikeuskäytännön perusteella tulkinnanvaraisuutta saattavat aiheuttaa myös yritysjärjestelytilanteet, joihin liittyy peräkkäisiä luovutuksia eri yhtiöiden välillä. Tästä esimerkkinä tilanne, jossa ostaja ostaa liiketoiminnan siirtääkseen sen välittömästi edelleen esimerkiksi omalle tytäryhtiölleen (esim. liiketoiminnan ostajana ulkomainen yritys, joka perustaa Suomeen tytäryhtiön liiketoiminnan harjoittamista varten). Mikäli AVL 19 c §:ä tulkitaan tällaisessa tilanteessa tarkasti, sen perusteella luovutus ei tapahtuisi ensimmäisessä vaiheessa liiketoiminnan jatkajalle, joten luovutus voitaisiin tulkita verolliseksi. Tämän vuoksi on suositeltavaa ostaa liiketoiminta suoraan sille yhtiölle, joka tulee liiketoimintaa harjoittamaan.
Yhteenvetona
Vaikka yritysjärjestelyjen suunnittelu ja niihin liittyvä keskustelu pyörivät yleensä elinkeinoverolain ja yhtiölain säännösten ympärillä, myös arvonlisäverotukseen liittyvät seikat on syytä huomioida hyvissä ajoin ennen toimiin ryhtymistä. Kuten arvonlisäverotuksessa usein, myös edellä käsitellyn AVL 19 c §:n verottomuussäännöksen edellytyksiin liittyy tulkinnanvaraisuutta. Tämän lisäksi huomioitavaksi tulevat usein myös muut arvonlisäverotuksen erityissäännökset.
Haastavimmat tapaukset liittyvät usein tilanteisiin, joissa luovutettavan liikeomaisuuden joukossa on arvonlisäverolain erityissäännösten piiriin kuuluvia ja taloudellisesti merkittäviäkin omaisuuseriä. Tästä esimerkkinä vastikään rakennetut tai peruskorjatut kiinteistöt, joiden kaupassa huomioitavat säännökset ovat niin haastavia, että käsittelemme niihin liittyviä arvonlisäverokysymyksiä myöhemmin omassa artikkelissaan.
Mikäli yritysjärjestelyt ja niiden suunnittelu on teille ajankohtaista, Rantalaisen Verotus ja yritysjärjestelyt -asiantuntijatiimi on mielellään avuksi kaikissa vaiheissa, suunnittelusta toteutukseen.
