Poistoja käsittelevässä kolmiosaisessa artikkelisarjassamme käymme läpi yleisimpiä poistomenetelmiä erityisesti Pien- ja mikroyritysasetuksen (PMA) mukaisen tilinpäätöksen laativien yritysten näkökulmasta. Poistot kirjanpidon aiheena on aina ajankohtainen ja tärkeä. Suunnittelemalla poistot oikein voidaan saavuttaa merkittäviäkin hyötyjä yhtiön verotuksen näkökulmasta. Toisaalta huonolla suunnittelulla vaikutus voi olla päinvastainen.
Poistoja käsittelevän artikkelisarjamme ensimmäisessä osassa käsittelemme yleisellä tasolla seikkoja, joita kirjanpidon ja verotuksen poistoissa olisi hyvä huomioida. Artikkelisarjan toisessa osassa käsittelemme aineettomiin hyödykkeisiin lukeutuvia tavallisia poistokohteita, ja niiden poistomenetelmiin liittyvää kirjanpito- ja verolainsäädäntöä. Tämä osa keskittyy puolestaan aineellisten hyödykkeiden poistoihin ja poistomenetelmiin.
Aineellisten hyödykkeiden poistot
Maa- ja vesialueet
Maa- ja vesialueet ovat yhtiön kulumatonta käyttöomaisuutta. Maa- ja vesialueilla tarkoitetaan myös esimerkiksi metsäalueita, sekä rakennettuja ja rakentamattomia tontteja. Maa- ja vesialueista ei tehdä lainkaan suunnitelman mukaisia poistoja kirjanpidossa eikä verotuksessa.
Mikäli yhtiön omistaman maa- ja vesialueen arvon tai siihen liittyvien muiden tulontuottamisodotusten arvioidaan olevan pysyvästi poistamatonta hankintamenoa pienempi, mahdolliset kulukirjaukset tehdään arvonalentumisen perusteella (KPL 5:13 §). Maa- tai vesialueisiin kirjanpidossa tehtävä arvonalennus ei pääsääntöisesti ole verotuksessa vähennyskelpoinen kulu.
Jos yhtiön omistuksessa on useampi kuin yksi maa- ja/tai vesialue, tulee niiden hankintamenot olla kiinteistökohtaisesti selkeästi eritelty sekä kirjanpidossa että verotuksessa. Kiinteistökohtainen seuranta on tärkeää, jotta kiinteistön luovuttamisen yhteydessä syntyvän myyntivoiton tai -tappion selvittäminen on mahdollisimman vaivatonta.
Rakennukset ja rakennelmat
Rakennusten ja rakennelmien varallisuuserään luettavien hyödykkeiden poistot jaotellaan verotuksessa kolmeen eri ryhmään alla olevan mukaisesti. Elinkeinoverolaissa sallittujen enimmäispoistojen määrä per verovuosi 4-20 %:n välillä, riippuen rakennuksen pääasiallisesta käyttötarkoituksesta.
- Enintään 7 %:n menojäännöspoisto: myymälä-, tehdas-, varasto-, työpaja-, talous- ja muut niihin verrattavat rakennukset
- Enintään 4 %:n menojäännöspoisto: toimisto-, asuin- ja muut niihin verrattavat rakennukset.
- Enintään 20 %:n menojäännöspoisto: pääosa muista sellaisista rakennuksista ja rakennelmista, jotka eivät ole kohdissa 1 tai 2 tarkoitettuja rakennuksia tai rakennelmia.
Rajanveto tähän ryhmään luettavien rakennusten ja rakennelmien sekä ryhmään ”Muut aineelliset hyödykkeet” luettavan omaisuuden välillä voi olla tulkinnanvaraista. Oikea verokäsittely ja verotuksen sallima maksimipoisto on aina suositeltavaa varmistaa erikseen kokeneelta kirjanpidon ja verotuksen asiantuntijalta.
Edellä mainittujen lisäksi verotuksessa käsitellään erikseen tiettyjä rakennusten ja rakennelmien kaltaisia aineellisia omaisuuseriä ryhmässä ”Muut aineelliset hyödykkeet”. Muut aineelliset hyödykkeet käydään pintapuolisesti läpi artikkelin lopussa.
Kirjanpidossa rakennusten tai rakennelmien poistoajalle ei ole käyttötarkoituksen määrittelemää jaottelua. Kirjanpidon poistosuunnitelma on siten laadittava pääsäännön mukaan, jonka perusteella hankintameno tulee poistaa hyödykkeen arvioidun tulontuottamisajan aikana. PMA:ta noudattava kirjanpitovelvollinen voi halutessaan kuitenkin lähtökohtaisesti sopeuttaa kirjanpidon poistot edellä mainittuihin verotuksen maksimipoistoihin.
Koneet ja kalusto
Kirjanpitolainsäädännön tarkoittama koneiden ja kaluston ryhmä, johon verolainsäädännössä viitataan irtaimena käyttöomaisuutena, on laaja aineellisen omaisuuden kokonaisuus. Koneilla ja kalustolla tarkoitetaan yhtiön omistamia ja pysyvään käyttöön tarkoitettuja, esimerkiksi tuotannollisessa tai hallinnollisessa käytössä olevia, koneita, laitteita, työkaluja, ajoneuvoja, huonekaluja yms. Myös rakennusten koneet ja laitteet kuuluvat tähän ryhmään.
Koneiden ja kaluston poistojen käsittelyyn liittyy useita kirjanpito- ja verokäytäntöjä, jotka poikkeavat merkittävästi muiden hyödykkeiden poistokäsittelystä. Tässä artikkelissa esitellään yleisimpiä irtaimen käyttöomaisuuden poistoihin liittyviä yksityiskohtia ennen kaikkea PMA:ta noudattavan yhtiön näkökulmasta. Yhtiön omistamilla koneilla ja laitteilla ei tarkoiteta tässä yhteydessä leasingsopimuksen alaisia hyödykkeitä, joiden kirjanpito- ja verokäsittely poikkeaa pääsääntöisesti olennaisesti artikkelissa läpikäydystä koneiden ja kaluston poistokäsittelystä.
Poistot irtaimesta käyttöomaisuudesta
EVL:n mukaisesti irtaimesta käyttöomaisuudesta saadaan verotuksessa vähentää säännönmukaisena poistona vuosittain enintään 25 %:n suuruinen menojäännöspoisto. Verotuksen menojäännöksestä vähennetään lisäksi verovuoden aikana myydyn irtaimen käyttöomaisuuden luovutushinnat verotuksen poistamattomaan hankintamenoon saakka. Vain poistamattoman hankintamenon ylittävä osa katsotaan verovuoden tuotoksi. Tämän niin sanotun epäsuoran tuloutuksen seurauksena yhtiölle voi syntyä kaluston luovutuksista veronalaista tuloa tai vähennyskelpoisia kuluja lähtökohtaisesti vain, mikäli yhtiöllä ei verovuoden päättyessä ole hallussaan lainkaan kalustoa. Samoin epäsuoraa tuloutusta sovelletaan, jos verotuksessa poistamatonta hankintamenoa ei ole verovuoden päättyessä muutoin jäljellä. Tällainen tilanne voi syntyä verotuksessa esimerkiksi aikaisemmista kaluston luovutuksista syntyneiden myyntivoittojen seurauksena.
PMA:n mukaisen tilinpäätöksen laativa kirjanpitovelvollinen saa halutessaan vähentää kirjanpidossaan poistot koneista ja kalustosta verotuksessaan tekemien poistojen määrän mukaan, jolloin kirjanpitovelvollisen ei ole tyypillisesti välttämätöntä laatia erillistä poistosuunnitelmaa. Elinkeinoverolain sallimiin maksimipoistoihin sopeutetut poistot koneista ja kalustosta on niin sanottu PMA:n olettamasäännös, jota noudattaessaan kirjanpitovelvollisen ei myöskään tarvitse antaa tilinpäätöksellään liitetietoa kyseisestä poistomenetelmästä.
Kirjanpitolaki mahdollistaa myös PMA:ta soveltavan kirjanpitovelvollisen laativan koneista ja kalustosta EVL-poistoista poikkeavan poistosuunnitelman. Koneista ja kalustosta voidaan siten haluttaessa tehdä kirjanpidossa esimerkiksi vuosittain yhtä suuret tasapoistot. Tällöin kirjanpitovelvollisen on kuitenkin lähtökohtaisesti noudatettava poistoja tehdessään hyödykekohtaista seurantaa ja annettava poistosuunnitelmaa koskeva liitetieto tilinpäätöksellään. Hyödykekohtaisessa seurannassa käytännössä jokaista taseen koneisiin ja kalustoon kirjattua hyödykettä ja sen poistoaikaa on seurattava kirjanpidossa erillisenä poistokohteenaan.
Koska verotuksessa irtaimen käyttöomaisuuden poistot voidaan tehdä aina enintään pääsääntöisesti 25 %:n menojäännöspoiston suuruisena, kirjanpidossa sovellettava hyödykekohtainen poistosuunnitelma johtaa verotuksellisista syistä tyypillisesti joko poistoero- tai hyllypoistokäsittelyyn. Verotuksen ja kirjanpidon poistojen, ja siten myös menojäännösten, poiketessa toisistaan kannattaa yhtiössä pitää erillistä seurantaa em. erien suuruudesta vuosittain. Hyllypoisto- ja poistoerokäsittelyä on käyty läpi artikkelisarjamme ensimmäisessä osassa, jonka voit käydä lukemassa täällä.
Kertakuluna vähennettävä irtain käyttöomaisuus
Kirjanpito- ja verolainsäädäntö sallii tietyissä tilanteissa yhtiön elinkeinotoiminnan käyttöön hankittujen koneiden ja laitteiden vähentämisen kertakuluna. Tällaisia ovat hyödykkeet, joiden taloudellisen pitoajan arvioidaan jäävän lyhyemmäksi kuin 3 vuotta. Tavanomaiset tietokone- ja puhelinhankinnat ovat tyypillisiä esimerkkejä tässä tarkoitetusta niin sanotusta alle 3 vuoden kalustosta.
Lisäksi verolainsäädännössä on erikseen säädetty ns. koneiden ja kalustojen pienhankinnoista, joita yhtiö voi halutessaan vähentää verovuoden aikana yhteensä enintään 3.600 eurolla. Kertakuluna vähennettävän yksittäisen pienhankinnan hankintahinta saa olla enintään 1.200 euroa. Tavallisia esimerkkejä tällaisista pienhankinnoista voisivat olla esimerkiksi huonekalut, joiden arvioidaan kestävän yli 3 vuotta, mutta jotka maksavat enintään 1.200e/kpl, ja joita hankitaan verovuoden aikana yhteensä enintään 3.600 eurolla. Jos verotuksessa jäljellä olevan irtaimen käyttöomaisuuden poistamaton hankintameno on verovuoden päättyessä enintään 1.200 euroa, menojäännös saadaan poistaa kerralla.
Korotetut poistot koneista ja kalustosta vuoteen 2025 asti
Koneita ja kalustoa koskevat väliaikaiset korotetut poistot voidaan tehdä verotuksessa verovuosina 2020-2025. Väliaikaisen lain voimassaollessa kaikesta verovuosien 2020-2025 aikana elinkeinotoiminnan käyttöön uutena käyttöönotetusta irtaimesta käyttöomaisuudesta voidaan muiden edellytysten täyttyessä tehdä verovelvollisen halutessa enintään 50 %:n suuruinen menojäännöspoisto vuosittain. Edellytykset korotettujen poistojen tekemiseksi on kuvattu tarkemmin artikkelissamme ”Korotetut poistot”. On huomioitava, että korotettu poisto täytyy kirjata myös kirjanpidossa joko poistona tai poistoeron muutoksena, jotta se on vähennyskelpoinen verotuksessa.
Muut aineelliset hyödykkeet
Muilla aineellisilla hyödykkeillä tarkoitetaan kirjanpidossa ja verotuksessa pääsääntöisesti kaikkea sellaista aineellista omaisuutta, jota ei voida lukea mihinkään edellä mainituista aineellisista omaisuuseristä. Muiden aineellisten hyödykkeiden ryhmässä esitetään käytännössä kaikki muu sellainen aineellinen omaisuus, joka ei ole katsottavissa kirjanpito- ja verolainsäädännön tarkoittamaksi rakennukseksi tai rakennelmaksi, irtaimeksi käyttöomaisuudeksi, eikä maa- tai vesialueeksi.
Muiden aineellisten hyödykkeiden ryhmään lukeutuvia hyödykkeitä ovat esimerkiksi soran- ja savenottopaikat, malmi- ja mineraaliesiintymät, kivilouhokset, turvesuot, rautatiet, padot, sillat, altaat sekä taide-esineet. Muiden aineellisten hyödykkeiden ryhmässä esitetään myös kirjanpitovelvollisen jatkuvassa käytössä olevien eläinten hankintameno. Koska ryhmään luetaan omaisuutta, joita koskee keskenään hyvin erilaiset poistokäytännöt, on tähän ryhmään kuuluvien hyödykkeiden poistotapa suositeltavaa arvioida ja varmistaa tapauskohtaisesti niin kirjanpidossa kuin verotuksessakin.
Yhteenveto
Huomioi aineellisten hyödykkeiden poistoja suunniteltaessa tai muutettaessa erityisesti, että usean poistoryhmän osalta elinkeinoverolain poistoissa sovelletaan menojäännöspoistomenetelmää. Siten jos kirjanpidossa sovelletaan esimerkiksi tasapoistoja, kirjanpidon ja verotuksen välille syntyy usein erisuuruiset poistot. Erisuuruiset poistot kirjanpidon ja verotuksen välillä johtavat joko hyllypoistoihin tai poistoeroon ja näiden perusperiaatteet on kuvattu tarkemmin artikkelisarjan ensimmäisessä osassa.
Mikäli sinulla herää poistoihin tai muihin kirjanpidon aiheisiin liittyviä kysymyksiä, olethan matalalla kynnyksellä yhteyksissä Rantalaisen veroasiantuntijoihin. Olemme mielellämme avuksi.
