Yritysten harjoittama kaupankäynti ja liiketoiminta virtuaalivaluutoilla on lisääntynyt viime vuosina jatkuvasti. Koska kyseessä on vielä monin tavoin vakiintumaton ala, myös kirjanpito- ja verotuskäytännöt ovat olleet viime vuosina murroksessa. Verohallinnon ohje vuodelta 2020 ”Virtuaalivaluuttojen verotus” (diaarinumero VH/5083/00.01.00/2019) on toistaiseksi ainoa virtuaalivaluuttojen verokäsittelyä vakiinnuttanut ja yhtenäistänyt virallinen ohjeistus Suomessa. Verokäsittelyn vakiintuminen on osaltaan auttanut standardisoimaan myös esimerkiksi kryptovaluutoilla käytävän liiketoiminnan käsittelyä kirjanpidossa.
Virtuaalivaluuttojen oikeudellinen sääntely
Virtuaalivaluuttoihin liittyvään toimintaan voi kohdistua tulevaisuudessa aiempaa enemmän myös kansainvälistä sääntelyä ja käytäntöjen yhtenäistämistä globaalisti. Tämä voi vaikuttaa virtuaalivaluuttojen käsittelyyn myös Suomessa niin kirjanpidon kuin verotuksenkin näkökulmasta. Toisaalta virtuaalivaluuttoihin liittyvää oikeuskäytäntöä on ehtinyt syntyä Suomessa toistaiseksi varsin vähän. Näin ollen oikeuskäytännön lisääntyminen tulevaisuudessa voisi johtaa siihen, että virtuaalisen omaisuuden käsittely kirjanpidossa ja verotuksessa saattaa muuttua tulevaisuudessa merkittävästi.
Toistaiseksi Korkein Hallinto-oikeus on antanut virtuaalivaluuttoja koskien vain yhden päätöksen (KHO:2019:42). Päätöksessä vahvistettiin virtuaalivaluutan myyntiä koskeva luovutusvoittoverokäsittely. Tuon päätöksen jälkeen virtuaalivaluuttojen markkinoilla on kuitenkin jo tapahtunut muutoksia. Esimerkkinä on syntynyt käytännössä täysin uusi omaisuuslaji, NFT (non-fungible token). Tällaisen omaisuuden verotuksellista luonnetta ja verokäsittelyä ei ole oikeuskäytännössä vielä varmistettu.
Virtuaalivaluutat osakeyhtiön verotuksessa
Tulolähdejaon poistumisen jälkeen virtuaalivaluutat verotetaan osakeyhtiön verotuksessa pääsääntöisesti elinkeinoverolain alaisena tulona. Osakeyhtiöön sovellettavan elinkeinoverolain mukaan virtuaalivaluutat voivat olla yhtiölle vaihto-, rahoitus- tai muuta omaisuutta. Esimerkiksi passiivinen sijoitustoiminta kryptovaluutoilla voidaan tyypillisesti katsoa olevan yhtiön verotuksessa muun omaisuuden tulolajin alaista toimintaa, kun taas aktiivinen ja tavoitteellinen liiketoiminta voi edellytysten täyttyessä olla katsottavissa joko rahoitus- tai vaihto-omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvaksi toiminnaksi. Käsittelyn tulkinnanvaraisuudesta ja tapauskohtaisuudesta johtuen verokäsittely on aina suositeltavaa varmistaa asiaan perehtyneen veroasiantuntijan kanssa. Erityisesti tulkinnanvaraisissa tilanteissa suosittelemme sitovan ennakkoratkaisun hakemista Verohallinnolta veroriskien välttämiseksi.
Virtuaalivaluutan louhiminen
Osakeyhtiöllä verovaikutuksen aktivoiva transaktio virtuaalivaluutoilla muodostuu pääsääntöisesti joko louhintatapahtumana, myynnin yhteydessä realisoituvana luovutusvoittona (/-tappiona) taikka kurssivoittona (/-tappiona) maksutapahtuman yhteydessä. Osakeyhtiön omiin nimiinsä suorittama virtuaalivaluutan louhinta katsotaan pääsääntöisesti yhtiön veronalaiseksi tuloksi välittömästi, eli siinä vaiheessa, kun louhimalla saatu omaisuus on siirtynyt yhtiön haltuun. Louhittujen virtuaalivaluuttojen luovutusvoittojen verotusta ei siten voida lähtökohtaisesti esimerkiksi jaksottaa useammalle verovuodelle, vaan tuottojen verovuosi määräytyy louhintahetken mukaan. Vastaavasti virtuaalivaluutan myyntitapahtuma katsotaan sen verovuoden tuloksi tai kuluksi, jolloin luovutusvoitto tai -tappio on muodostunut.
Virtuaalivaluutan vaihdanta ja luovutus
Virtuaalivaluutan käyttö missä tahansa vaihdantatilanteessa realisoi sen arvonmuutoksen kirjanpidossa ja verotuksessa ja vertautuu siten virtuaalivaluutan myyntitapahtumaan. Tämä on tärkeää huomioida, jos yhtiö ostaa virtuaalivaluutalla hyödykkeitä tai palveluita. Jos yhtiö on esimerkiksi ostanut 10 kappaletta kryptovaluuttaa X hintaan 5,00 eur/kpl, ja käyttää 5 kpl mainittua kryptovaluuttaa maksuvälineenä ostaakseen hyödykkeen Y, kaupantekohetki realisoi kryptovaluutan mahdollisen arvonmuutoksen. Jos hyödykettä ostaessa mainitun kryptovaluutan arvo on 50,00 eur/kpl, niin yhtiön kirjanpitoon ja verotukseen realisoituu kurssivoittoa 5 x 45,00 eur = 225,00 euroa, koska yhtiö luopuu viidestä kappaleesta omistamistaan kryptovaluutoista ja kurssivoittoa on syntynyt 45 euroa/kpl.
Virtuaalivaluutat kirjanpidossa
Virtuaalivaluuttojen kirjanpidollinen käsittely pohjautuu pitkälti verokäsittelyyn, joten toiminnan verotuksellinen luonne on suositeltavaa selvittää ennen kuin kirjanpitoa ruvetaan laatimaan. Erityisesti vaihto-omaisuuden tulolajiin kuuluvan omaisuuden käsittely poikkeaa kirjanpidossa merkittävästi rahoitus- tai muun omaisuuden verolajiin kuuluvien virtuaalivaluuttojen käsittelystä. Jos yhtiö on käsitellyt virtuaalivaluutat virheellisesti verotuksessa ja kirjanpidossa, virheellisen käsittelyn oikaiseminen takautuvasti voi aiheuttaa verotuksen lisäksi myös kirjanpidossa työlääksi osoittautuvan korjaustarpeen.
Vaihto-omaisuuskäsittelyn erityispiirteisiin voit tutustua tarkemmin lukemalla aiheesta kirjoittamamme artikkelin Vaihto-omaisuus – kirjanpito ja verotus. Virtuaalivaluuttojen vaihto-omaisuuskäsittely on pääpiirteissään samanlainen kuin esimerkiksi fyysisillä hyödykkeillä ja vaihto-omaisuuteen kuuluvilla arvopapereilla.
Virtuaalivaluuttoihin liittyvät tositevaatimukset
Kirjanpitolaissa esitetyt tositevaatimukset ovat olennaisessa osassa virtuaalivaluuttojen kirjanpito- ja verokäsittelyn oikeellisuuden varmistamisen kannalta. Tästä syystä huolellinen raporttien ja muiden dokumenttien sisällyttäminen kirjanpitoaineistoon on erittäin tärkeää. Kirjanpitolain 2:5 §:n mukaan kirjanpidon kirjauksen on perustuttava pääsääntöisesti ulkopuolisen tahon antamaan dokumenttiin, joka todentaa suoritetun maksun. Mikäli tällaista ulkopuolisen antamaa dokumenttia ei ole saatavilla, edellä mainitun kohdan mukaisesti “kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla”. Lisäksi kirjanpitolain 2:6 §:ssä määrätään kirjanpidon järjestämisen osalta muun muassa siitä, että veroilmoituksella ilmoitettavat tiedot on pystyttävä vaikeuksitta todentamaan kirjanpidon tositteista.
Saamiemme tietojen perusteella erilaisilta virtuaalivaluuttojen kauppapaikoilta on saatavilla varsin kirjavasti monenlaisia raportteja. Nämä raportit kuitenkin valitettavan harvoin täyttävät sellaisenaan suomalaisen kirjanpitolainsäädännön vaatimuksia riittävästä tositteesta. Kirjanpitolaki edellyttää, että kirjanpito, tilinpäätös ja verotus on aina laadittava Suomen virallisessa valuutassa. Havaintojemme mukaan kaupankäyntialustojen laatimat kaupankäyntiraportit eivät kuitenkaan yleensä sisällä euromääräistä vaihtokurssia esimerkiksi kahden eri virtuaalivaluutan välillä suoritetusta transaktiosta. Tämä taas tavallisesti tarkoittaa sitä, että kirjanpitovelvollisen on selvitettävä vaihtokurssi itsenäisesti, jotta transaktio voidaan kirjata kirjanpitoon oikealla euromääräisellä arvollaan. Toimenpide voi osoittautua työlääksi varsinkin silloin, jos kaupankäyntitapahtumia on paljon. Käytännössä jokaisen transaktion osalta on selvitettävä erikseen sekä myydyn virtuaalivaluutan myyntihetken mukainen arvo, että ostetun virtuaalivaluutan ostohetken mukainen arvo, mikäli vaihtokurssit eivät käy ilmi kaupankäyntialustan raportilta. Verohallinto ohjeistaa, että valuuttakurssien tarkistamiseen voidaan käyttää esimerkiksi coinmarketcap.com -sivustoa.
Virtuaalivaluuttoihin liittyvät transaktiot on pääsääntöisesti suositeltavaa tarkastaa ja käsitellä kirjanpidossa kuukausittain. Suosittelemme tätä erityisesti silloin, jos virtuaalivaluutoilla käydään kauppaa aktiivisesti. Tällöin myös transaktioihin mahdollisesti liittyvät vaihtokurssit tulisi tarkistettua euromääräiseen arvoonsa säännöllisesti. Aktiivisuus kirjanpidon osalta on toivottavaa myös tilinpäätöksen ja veroilmoituksen laatimisen näkökulmasta. Tilinpäätöksen ja veroilmoituksen laatiminen on huomattavasti sujuvampaa, kun transaktioihin liittyvä mahdollinen selvitystyö tehdään hyvissä ajoin tilikauden aikana.
Virtuaalivaluuttojen arvostaminen tilinpäätöksessä
Suosittelemme kiinnittämään erityistä huomiota yhtiön hallussa tilinpäätöshetkellä olevien virtuaalivaluuttojen arvostamiseen tilinpäätöksessä ja verotuksessa. Virtuaalivaluutan tasearvona pidetään lähtökohtaisesti sen hankintamenoa, eli ostetun virtuaalivaluutan kauppahintaa tai louhimalla saadun valuutan louhintahetken mukaista arvoa. Tilinpäätöstä laadittaessa yhtiön on kuitenkin vertailtava virtuaalivaluuttojen myös mahdollista realisoitumatonta arvonmuutosta. Vertailu edellyttää kunkin yhtiön hallussa olevan virtuaalivaluutan tilinpäätöshetken mukaisen euromääräisen markkina-arvon selvittämistä.
Mikäli virtuaalivaluutan arvo on tilinpäätöshetkellä alhaisempi kuin edellä mainittu hankintameno, tulee arvioida erikseen arvonalennuskirjauksen tarvetta kirjanpidossa. Jos omistusten tilinpäätöshetken mukaista euromääräistä markkina-arvoa ei ole saatavilla esimerkiksi suoraan kaupankäyntisivustolta, vero- ja kirjanpitovelvollisen on laadittava omaisuusote omatoimisesti. Omaisuusotteesta on käytävä ilmi vähintään kunkin virtuaalivaluutan nimi ja/tai muu tunniste, omistettu määrä, hankintapäivä, hankintahinta sekä tilinpäätöspäivän mukainen markkina-arvo euroissa.
Virtuaalivaluutan arvonalentumiset kirjanpidossa ja verotuksessa
Vaihto- ja rahoitusomaisuuteen kuuluvan omaisuuden arvonalentuminen on pääsääntöisesti pakko kirjata kirjanpidossa kuluksi kirjanpitolain lukujen 4:4 § ja 5:12 § mukaan. Sen sijaan pysyviin vastaaviin kuuluvan omaisuuden arvonalentuminen on kirjattava, jos hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi (KPL 5:13 §).
Tilinpäätöstä laadittaessa tulee joka tapauksessa noudattaa kirjanpitolain 3:2 §:n edellyttämää varovaisuuden periaatetta, joten tarve arvonalentumisen kirjaamiselle tulee aina arvioida tapauskohtaisesti. Mahdollisten kirjanpitoon kuluksi kirjattavien realisoitumattomien arvonalennusten verokäsittely on aina suositeltavaa varmistaa tapauskohtaisesti kirjanpidon asiantuntijalta. Tarkistaminen on suositeltavaa myös siksi, että realisoitumattomien arvonalentumisten vähennysoikeudelle on säädetty verotuksessa rajoituksia.
Virtuaalivaluutat ja arvonlisäverotus
Arvonlisäveron osalta on syytä huomioida, että virtuaalivaluutoilla käytävästä toiminnasta syntyvät liiketoiminnan kulut eivät pääsääntöisesti ole arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Tämä perustuu siihen, että transaktion kohteena ole arvonlisäverotuksen piiriin kuuluvan tavaran tai palvelun myynnistä, vaan arvonlisäverottomaksi ja vähennyskelvottomaksi erikseen säädetystä rahoitustoiminnasta (AVL 41-42 §).
Tilanne voi kuitenkin arvonlisäverovähennysten osalta olla erilainen, mikäli yrityksellä on sekä arvonlisäverolliseksi säädettyä että arvonlisäverotonta virtuaalivaluuttoihin liittyvää liiketoimintaa. Tällöin esimerkiksi arvonlisäverolliseen toimintaan hankittu tietokone on lähtökohtaisesti vähennyskelpoinen kulu arvonlisäverotuksessa, mutta esimerkiksi kryptovaluuttojen louhintaan ostetun tietokoneen arvonlisävero ei tavallisesti ole vähennyskelpoinen. Lisäksi yleiskuluista (kuten taloushallinto-, internet- yms. kulut) osa voi olla arvonlisäverotuksessa vähennyskelvotonta. Tällaisissa tilanteissa suosittelemme aina, että kulujen arvonlisäveron mahdollinen vähennyskelpoisuus varmistetaan arvonlisäveroasiantuntijalta. Tulkinnanvaraisissa tilanteissa asia saadaan varmistettua viimeistään Verohallinnolta erikseen haettavalla sitovalla ennakkoratkaisulla.
